Richtiger Adressat einer Einziehung wegen Hinterziehung von Lohnsteuer – Urteilsanmerkung zu BGH v. 10.03.2021, 1 StR 272/20

Das Wichtigste in Kürze

• Wer Lohnsteuern hinterzieht, muss mit der Einziehung der ersparten Aufwendungen durch den Staat rechnen.
• Der Bundesgerichtshof möchte die Lohnsteuer vorrangig vom Arbeitgeber einziehen.
• Richtiger Einziehungsadressat ist allerdings der Arbeitnehmer, weil nur er sich die Lohnsteuer spart.

Wann erfolgt die Einziehung bei der Hinterziehung der Lohnsteuer?

Hinterzieht der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer Lohnsteuern, können die durch die Hinterziehung ersparte Aufwendungen vom Staat eingezogen werden.Die Lohnsteuer ist eine Steuer auf Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Der Arbeitgeber behält die Lohnsteuer des Arbeitnehmers unmittelbar ein und führt sie selbst an das Finanzamt ab. Die Lohnsteuer wird dann hinterzogen, wenn der Arbeitgeber den Arbeitnehmer nicht beim Finanzamt anmeldet und somit die Lohnsteuer nicht abführt. Typisch dafür sind Schwarzlohnabreden zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer. Neben der Hinterziehung der Lohnsteuer – strafbar als Steuerhinterziehung nach § 370 AO – macht sich der Arbeitgeber häufig zusätzlich strafbar, indem er die Sozialversicherungsbeiträge des Arbeitnehmers vorenthält (§ 266a StGB).Wird die Lohnsteuer hinterzogen, kann sich der Staat die hinterzogenen Steuern durch die Einziehung zurückholen. Dafür ist erforderlich, dass der Täter oder Teilnehmer durch oder für eine rechtswidrige Tat etwas erlangt hat (§ 73 StGB).

• Rechtswidrige Tat: Die rechtswidrige Tat ist in diesem Fall die Lohnsteuerhinterziehung (§ 370 AO).
• Etwas erlangt: Das erlangte Etwas umfasst jeden tatsächlich eingetretenen Vermögensvorteil. Dazu zählen auch ersparte Aufwendungen, soweit sie sich im Vermögen realisieren und der Täter tatsächlich über sie verfügen kann. Durch die Lohnsteuerhinterziehung „spart“ sich der Täter sich die Lohnsteuer.

• Durch die Tat: Ein Vermögensvorteil ist durch die Tat erlangt, wenn er dem Täter in irgendeiner Phase des Tatablaufs unmittelbar aus der Verwirklichung des Tatbestands zugeflossen ist. Bei der Lohnsteuer erspart sich der Täter die Aufwendung unmittelbar durch die Tathandlung der Steuerhinterziehung.

Gegen wen richtet sich die Einziehung der Lohnsteuer?

Der Bundesgerichtshof hat entschieden, dass die Lohnsteuer vorrangig beim Arbeitgeber einzuziehen ist. Der Adressat der Einziehung ist grundsätzlich der Täter oder Teilnehmer einer rechtswidrigen Tat (§ 73 StGB). Daneben können auch Vermögenswerte bei unbeteiligten Dritten eingezogen werden, soweit das Gesetz dies vorsieht (§ 73b StGB).Bei der Lohnsteuerhinterziehung kommen als Adressaten der Einziehung der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer in Betracht. Der Bundesgerichtshof möchte die Lohnsteuer vorrangig beim Arbeitgeber einziehen. Zur Begründung vergleicht das Gericht die Einziehung der Lohnsteuer mit der Einziehung vorenthaltener Sozialversicherungsbeiträge. Beides müsse einheitlich behandelt und somit beim Arbeitgeber eingezogen werden.Diese Ansicht des Bundesgerichtshofs überzeugt nicht, denn die Lohnsteuer ist nicht mit Sozialversicherungsbeiträgen vergleichbar:

• Abgabenschuldner: Bei den Gesamtsozialversicherungsbeiträgen ist der Arbeitgeber der alleinige Schuldner. Er ist unabhängig von der Lohnzahlung zur Abführung der Beiträge verpflichtet. Erst im Nachhinein kann der Arbeitgeber den Arbeitnehmeranteil der Sozialversicherungsbeiträge vom Arbeitnehmer zurückholen, indem er diesen vom Arbeitsentgelt abzieht. Bei der Lohnsteuer ist hingegen der Arbeitnehmer der originäre Steuerschuldner. Der Arbeitgeber wird lediglich in Dienst genommen, die Steuer für den Fiskus einzubehalten.

• Berechnung bei der Schwarzlohnabrede: Bei den Sozialversicherungsbeiträgen gilt die Schwarzlohnabrede als Nettoabrede. Um  die Höhe der hinterzogenen Sozialversicherungsbeiträge zu berechnen, wird der tatsächlich ausgezahlte Betrag erhöht, um einen Bruttolohn zu fingieren. Bei der Lohnsteuer gilt die Schwarzlohnabrede hingegen als Bruttoabrede. Ausgehend von dem, was der Arbeitnehmer tatsächlich erhält, wird die Höhe der Lohnsteuer berechnet.
  Beispiel: Der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer verabreden, dass der Arbeitnehmer pro Monat 2.000 Euro „schwarz“ erhält. Zur Berechnung der  hinterzogenen Sozialversicherungsbeiträge wird der fiktive Bruttolohn von 2.500 Euro zugrunde gelegt. Für die Berechnung der hinterzogenen Lohnsteuer werden jedoch nur die tatsächlich gezahlten 2.000 Euro zugrunde gelegt.

Diese Unterschiede sind bei der Einziehung zu berücksichtigen. Eingezogen werden können nur tatsächliche Vermögensvorteile. Ersparte Aufwendungen können eingezogen werden, wenn sie sich tatsächlich im Vermögen des Einziehungsadressaten verwirklichen. Durch das Vorenthalten von Sozialversicherungsbeiträgen erspart sich der Arbeitgeber – als unmittelbarer Schuldner – die Abgabe der Beiträge. Deshalb können sie bei ihm eingezogen werden. Bei der Lohnsteuer kommt die ersparte Aufwendung jedoch ausschließlich dem Arbeitnehmer zugute. Nur der Arbeitnehmer ist Steuerschuldner und die Lohnsteuer wird ausschließlich aufgrund des tatsächlich erhaltenen Lohns berechnet. Der Arbeitgeber erspart sich nichts.

Beispiel: Der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer vereinbaren, dass der Arbeitnehmer pro Monat 2.000 Euro „schwarz“ erhält. Hätte der Arbeitgeber den Arbeitnehmer angemeldet, hätte er Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von 500 Euro entrichten müssen (s. fiktiver Bruttolohn oben). Der Arbeitgeber somit spart 500 Euro. Diese 500 Euro können als ersparte Aufwendungen vom Arbeitgeber eingezogen werden. Daneben hätte der Arbeitgeber die Lohnsteuer an den Fiskus abführen müssen. Die Lohnsteuer wird allerdings auf Grundlage der tatsächlich gezahlten 2.000 Euro des Arbeitnehmers berechnet. Der Arbeitgeber hat sich durch das Vorenthalten der Lohnsteuer nichts erspart, weil er diese 2.000 Euro unvermindert an den Arbeitnehmer zahlt.

Entgegen der Ansicht des Bundesgerichtshofs ist deswegen der Arbeitnehmer der richtige Einziehungsadressat bei der Lohnsteuerhinterziehung.

Welche Folgen hat die Einziehung?

Das Ziel der Einziehung ist es, den Tätern den „Tatlohn“ wegzunehmen. Straftaten sollen sich nicht lohnen. Deswegen zieht der Staat alles ein, was ein Beteiligter aus einer Straftrat erlangt hat. Bei der Einziehung handelt es sich nicht um eine Straftat, sondern um eine vermögensordnende Maßnahme. Geld- oder Freiheitsstrafen können neben der Einziehung verhängt werden.Der Umfang der Einziehung richtet sich dabei nach dem, was der Beteiligte erlangt hat. Vorrangig wird der konkrete Gegenstand eingezogen, der durch die Straftat erlangt wurde. Ist der konkrete Gegenstand nicht mehr im Vermögen des Betroffenen, können auch Surrogate oder der Wert des Gegenstandes eingezogen werden.

Beispiel: Stiehlt der Täter eine Vase, wird unmittelbar diese Vase eingezogen. Bei der Lohnsteuerhinterziehung geht es allerdings um ersparte Aufwendungen. Die Aufwendungen sind nicht gegenständlich, sodass nur der Wert dieser Aufwendungen eingezogen werden kann.

Die Einziehung wirkt sich oft ähnlich negativ auf den Betroffenen aus, wie eine Strafe. Gerade im Rahmen der Steuerhinterziehung kommen innerhalb mehrerer Jahren erhebliche Summen zusammen, die die Liquidität des Betroffenen häufig überschreiten.